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公会計制度


2001/03/19(月)
【論文】連載再考 バランスシートで行政が変わる1

財政分析か決算制度か
-説明責任果たすには財産管理の実態改善が必須-
2001年(平成13年)3月19日(月) 地方行政 

「バランスシート(貸借対照表)」という用語は、今日の白治体財務の用語としてすっかり定着した感があります。筆者が一九九九年(平成十一年)に本誌上で連載した「バランスシートで行政が変わる」(五月十七日から六月十四日まで六回)が、多くの読者を得てこの議論を喚起するのに少しでも寄与できたことは筆者として喜びに堪えません。しかしその後も、多くの自治体によるバランスシートの実践、自治省の「研究報告」(注1)、大蔵省の「国の貸借対照表」(注2)の公表、行政コスト計算書の広がりなどの研究・実践が続いており、議論の素材は多く残されています。他方、いまだにバランスシートの意義が正しく理解されていない部分もあります。今回は、前記の連載を前提に、これらの最近の動向を整理し、福島県会津若松市、秋田県などの先進自治体の最近の取り組みも交えながら数回にわたって紹介することにします。

自治省報告書に正しい理解を

自治省財政局(現総務省自治財政局〕指導課が庶務を務める「地方公共団体の総合的な財政分析にに関する調査研究会」が二〇〇〇年三月にまとめたバランスシートの作成方法に関する報告書(以下、「自治省報告」という)は、自治体職員(特に財政担当)に大きな影響を与えました。その財政運営上の意義は、1.多くの自治体が自らの問題としてバランスシートを認識したこと2.ストックの視点から白治体間比較を行う分析手法が発達したこと、の二点にあると筆者は考えます。

 他方で、自治省報告に対して解釈を誤っているのではないかと恩われる自治体が少なくないことは問題視されるべきです。すなわち、自治省報告は、1.「財政分析」の手法を示したのであり、必ずしも地方自治法に基づく決算制度のあるべき姿を研究したものではないこと、また、2.「小規模な地方公共団体でも比較的容易に」(自治省報告〕取り組む手法を研究したものであること、に重要な意味があるのですが、これが正しく理解されていないのです。1.については後述するとして、2.について、県や政令市、その他の「小規模」でない自治体までが自治省報告に基づく分析的バランスシートのみに終始し、財産台帳等の帳簿組織の実態の改善に着手していない場合が多いのは問題です。また、過去の建設費を足しこんだだけで「資産」の価額を試算した分析的バランスシートを、「説明責任」の名の下に大々的に公表していることも問題です。個々の財産の評価をしておら、「中身不明」であるにもかかわらず、「住民に分かりやすく」などと言うのは、住民に対する財政説明責任をどのように考えているのか、その姿勢が疑われかねません。あくまでも「財政分析」としてのバランスシート、すなわち、過去にどの行政目的にどのくらいの建設費を投じてきたのかを概算して他の自治体と比較するという、分析的バランスシートの財政運営上の内部管理目的を明確にすべきでしょう。

「決算」に2つの機能 

 前記の財政分析としてのバランスシートに対して、行政機関と私法人とを問わず、バランスシートは、法制上の決算書類として位置付けるのがグローバル・スタンダード(国際標準)です。「決算制度」としてのバランスシートとは、地方自治法等の法令に基づく白治体の財務会計制度における決算としてバランスシートを位置付けることを意味します。もしバランスシートを決算制度上の書類として位置付けるならば、歳入歳出予算との関係において、決算書類たるバランスシートはどのような意味を持つのでしょうか直「決算」の本質を検証する必要があります。

  現行地方自治法は、出納長または収入役は、「政令の定めるところにより」決算を調製するとし(二三三条一項)、これを受けて、同施行令は、「決算は、歳入歳出予算についてこれを調製しなければならない」(一六六条一項)としています。これらの規定によって、決算は「予算の実績報告」として位置付けられていることになります。他方で、自治体に限らずあらゆる組織の活動には、事前の予算が存在せずとも、事後の決算は存在し得るのであり、決算には予算の実績報告としての機
能以外の機能を持つものといえます。すなわち、決算は、予算の実績報告としてのみならず、「将来の計画情報」としての機能を併せ持つものと考えます。こうした決算機能の二面性については古くから指摘されています。杉村章三郎教授は、決算の意味について、決算によって「政府をして予算の施行の適正であったかどうかを反省せしめるとともに将来の財政計画の樹立や予算の編成に際して監視をうける」(注3)と説明しておられました。この前段の部分が「予算の実績報告」であり、後段の部分が「将来の計画情報」としての機能といってよいでしょう。

 こうした決算の本質からすれば、現行地方自治法上の決算は、「予算の実績報告」に偏りすぎたきらいがあり、また、決算の内容としても歳入歳出予算というフロー情報のみを扱い、ストック情報を軽んじる傾向があることは否めません(もっとも、歳入歳出は「情報」としては不完全ではあるが、現金の収入・支出という「手続き」の面では極めて重要性が高いといえます)。さらに、地方自治法本体は、「政令の定めるところにより、
決算を調製し」としているのみであり、決算の内容は地方自治法施行令に委任しているので、決算の具体的な内容は、政令レベル(様式は規則)で決める法体系となっています(注4)。

昭和30年代から宿題、今なお 

前述の決算の二つの機能を意識し、決算の内容としても、フロー情報のみならずストック情報を充実させるべきであるとする議論は古くからあります。現在の地方自治法の財務規定は、一九六三年(昭和三十八年)の改正を基礎にしていますが、その改正は、白治省の付属機関として設置された地方財務会計制度調査会(会長は田中二郎博士)の調査審議・答申を基礎としています。調査会は、昭和三十四年に設置され、「地方公共団体の財務会計制度についての改正の要綱を示されたい」との白治大臣からの諮問に応じ、地方財務会計制度に関する重要事項を広く調査し、三十七年三月に答申(「地方財務会計制度調査会答申〈昭和三七・三・二三自治大臣あて調査会会長から〉」(以下、「三十七年答申」という)を行ったのです。

 三十七年答申では、地方財務会計制度の定義について触れ、「地方公共団体の財務会計制度は、地方公共団体の予算及び決算、収入及び支出、歳計現金の保管、契約、財産、物品及び債権債務、監査に関する制度並びにこれらに関する事務を処理するための組織である」としており、今日でも一般的に用いられています(ここでの「財務会計」という用語は、会計学において「管理会計」と対用語といってよいでしょう)。三十八年の地方自治法の改正においては、こうした地方財務会計制度の全般にわたって抜本的な改正がなされたのですが、調査会において最も活発な議論が行われた決算制度に関する改正は見送られ、将来の研究にゆだねられたという経緯があります右この点、地方財務会計制度の大御所的存在である宮元義雄氏(三十八年当時は自治省行政局行政課課長補佐)は、「決算制度に関しては、調査会がもっとも力を入れ時間を掛けて審議した重要事項であって、それだけにいろいろ話題を提供し、議論も多かっ
た。中には、答申の内容から省みれば、調査会が設けられていたのは決算制度を中心に審議するためのものであったのかとまでいわれたくらいである」(注5)と述べておられます。

「予算決算」と「会計決算」

経緯はともかく、決算制度について三十七年答申が指摘しているのは、「会計決算」の必要性です。すなわち、答申は、「日日の会計処理を通じて、財産、物品及び債権債務を含めた財務の情況を的確に把握し、ひろい意味での財産を保全しうるよう経理手続の改善について工夫する必要がある。そのためには、単なる予算決算の対照にとどまらず、別に金銭収支の金額を基礎とする財産、物品及び債権債務を含めた総合的、有機的な『会計決算』をなし、その結果を表示する『会計制度』を設けるべきである」としています。現行の歳入歳出決算、すなわち「予算決算」は前記の「予算の実績報告」に相当し、ここでの「会計決算」は前記の「将来の計画情報」としての総合的な決算に相当します。

具体的な会計決算の構成として、三十七年答申では、「期間収支・剰余金処分計算書」と「資産・負債表」の二つの財務諸表を作成すべきだとしています。答申は、「地方公共団体の広い意味での財産(金銭、財産、物品及び債権債務を含む。以下同じ。)の保全状態と行財政の活動情況の結果を示す『会計決算』をなすことが必要である」としたうえで、「かかる意味における会計上の決算は、地方公共団体の広い意味での収支活動の結果を明示するものでなければならない。そのための会計決算にあたっては、収支の原因項目(勘定科目)とその金額を当年度(前年度から引きつがれた,財産』の額の増減を含めて)に帰属せしめるべきものと、翌年度に繰り越されるものとに区別して、両者を有機的に相関連せしめた財務報告書を作成すべきである。前者は、地方公共団体の年度財務活動を示す基本的な『期間収支計算書』を意味し、後者は,資産・負債表』にほかならない」としています。

さらに説明責任との関係においては、「地方公共団体の決算に際し、かかる財務報告書を作成して、その経理を明確にすることは、今日巨額の財産を保有する地方公共団体の財務をまかされている者の当然の責任といえよう」とし、当時の用語で言う「会計責任」(会計学では古くからaccountabilityを「会計責任」と呼んでいる)を強調しています。

具体の財務諸表の構成や会計処理方法等の内容については、これらが四十年以上も前の議論であることもあり、今日のそれとは相当に異なりますが、期間収支計算書は、今日の「行政コスト計算書」に、資産・負債表は「バランスシート」に相当するといってよいでしょう。

そもそもこのような会計決算、とりわけバランスシートのようなストック情報を決算の一部に加えることの必要性は、財産管理(機能的管理の意味より、むしろ会計的管理の意味で)の充実・強化にあるといえるでしょう。この点、田中二郎博士は、「財務会計の実態を、現金収支に限局することなく、その変形でもある財産・物品・債権・債務等の全般にわたって、正確に把握し、その保全状態と行財政の活動状況を明確にすることは、公会計の合理性と正確性を保障し、かつ、その民主的統制を可能にするうえからいっても、極めて重要なことといわなくてはならぬ」(注6)と指摘しておられます(注7)。同様の問題は、国の財務会計においても指摘されています。杉村章三郎教授は、「広義の財政法の体系については現金会計の法、不動産関係の法、債券関係の法に分かれているが全体としての総合性に乏しく国の財政に関する全体としての収支関係が国民の前に明らかにされないのは法の不備と思われる」としたうえで、国有財産自書(昭和三十四年、大蔵省管財局編〕が「国の総合資産負債表」を掲載していることに重要な意味があると指摘しておられます(注8)。

帳簿組織の整備に必須の複式簿記 

三十七年答申が指摘するように、こうした会計決算制度を実施するためには、勘定体系、帳簿組織、評価基準、棚卸し手続き等の整備を図らなければならないという技術的な課題を解決する必要があります。こうした技術的・手続き的な面における現在の問題点として、答申は、「日常経理の処理手続についても、それらに要する会計諸記録が有機的関連をもっておらず、経常的財務把握が十分に行なわれているとはいいにくい」こと、「財産、物品および債権債務の管理についても、金銭の収支がきわめて厳格に行なわれていることに比較して、一般的に軽視の傾向がみられる」と指摘しています。こうした間題を解決し、自治体の膨大で複雑な財産を総合的かつ有機的に管理するためには、複式簿記の技術を採用することが不可欠であると思われます。現在の単式簿記の帳簿組織でこれらを正確に捉えてゆくことはほぼ不可能でしょうし、仮に可能であるとしても、それには膨大な作業を要することになります。

 この点、国においては、臨時行政調査会が「予算・会計の改革に関する意見」(三十九年九月)において、「会計事務の効率化」の一つの課題として「複式簿記の採用」を検討した経緯があります。そこでは、複式簿記の一般的特徴として、「財産変動の事実と事由が同時に把握され、さらに収入支出・国庫金・債権債務・物品・国有財産の増減変化が相互に関連づけられて、継続的に表示されることにある。いわば複式簿記が計算制度
それ自体、内部けん制の働きをもつという点に基礎をおくものである」とし、さらに、「官庁会計の場合には、管理目的から、複式簿記のもとに原価計算を行なって費用を把握し、原価意識の高揚に資するという面を考慮する必要があろう。」としており、管理面のみならず、今日重視されるコスト意識の改善の効果を認めている点が注目されます(注9)。

財産の会計管理の不備、監査でも指摘 

自治体の膨大な財産を単式簿記で管理することの限界は、次の東京都の監査結果を待つまでもなく明らかであるといえましょう。東京都においては、債権の会計管理について、監査委員が、一九九九年度(平成十一年度)の随時監査において、「貸付金の管理について」と題する監査結果を公表しています。監査結果によると、「出納長への通知を適正に行うべきもの」として、「東京都会計事務規則第94条第1項によれば、局長は毎年度9月末日及び3月末日現在において、その所管に属する債権(発生又は帰属と同時に調定するものを除く。)について債権増減異動通知書を作成し、10月末日及び4月末日までに出納長に通知しなければならないとされている。また、『公有財産・債権及び基金増減異動通知書(平成11年度上期分)の提出について(依頼)』では、貸付金に係る借権は公有財産増減異動通知書等作成要領に基づき、対象期間中に発生した債権のうち既に履行期限の到来した部分を除いたものを『増』とし、借権として管理しているもののうち対象期間中に調定したもの又は免除したものを『減』として整理することとされている。ところで、各局が出納長に通知した平成11年9月末日現在の債権額と貸付台帳等とを照合したところ、〔中略=筆者による〕
現在額が誤っているものが見受けられた。各局は、出納長への通知を適正に行われたい」としています。具体の指摘については、最も大きいものでは、総務局の育英資金貸付金において、正しい現在額が百十一億円であるところ、債権増減異動通知書の現在額は、百二十四億円となっており、十二億円の過大登載であると指摘されています。

また、公有財産の会計管理について、東京都の包括外部監査において不備が指摘されています。
監査結果報告によると、「公有財産の異動状況報告について」(東京都立大学)において、「公有財産に異動があった場合には、その異動状況を年2回(4月から9月分は10月、10月から翌年3月分は翌年4月)、財務局に通知する必要がある(公有財産規則第23条)。この規定は財産の残高を正確に把握するために設けられたものと考えられる。しかしながら、東京都立大学においては、毎回報告が半年間遅れており、期日までに公有財産の異動状況が報告されていない」と指摘しています。

これらはおそらく東京都のみの問題ではなく、全国三千超の自治体のすべてに共通するのではないでしょうか。

安易な姿勢に見直しを 

 本稿で明らかにしようと試みたのは、そもそもバランスシートは、公有財産台帳等の帳簿組織の不備を改めて財産管理の水準を高め、行政運営の改善および説明責任をまっとうし得る決算制度を構築するための書類として扱われるべきものであるということです。また、こうした問題は昭和三十年代から指摘されており、東京都の監査結果のごとく、今日もその問題が継続しているということです。こうした問題を解決するには、相当の実態改善の作業、法制上の措置、そしてそのための準備期問が必要です。

それにもかかわらず、現在広がりを見せている財政分析を目的とするバランスシートが、その本来の目的を誤って理解され、前記の根深い問題を解決して作成されたものであるかのような認識を自治体の職員が持ち、それが大々的に開示され、議会・住民・メディアなどがそのように誤解してしまうことは、むしろ問題解決の芽を摘むことになりかねないのであり、誠に憂慮されます。分析的バランスシートを実践しつつも、少しずつでも実態改善を進め、本来の財務諸表が作成できるように、すべての自治体が自主的な努力を行うべきでしよう。

他方、バランスシートの機能として、財産管理が一つの重要な柱であることは問違いのないところですが、もう一つの柱として、「コスト計算の補助機能」を挙げることができます。バランスシートに計上された財産の評価額を基礎として、建物等の減価償却を組織的に実施することができるし、負債として評価した退職給与引当金の額を基礎として、退職手当の年割額を発生コストとして各款ごとに認識することができるからです。
次回以降は、コスト計算の観点から、昨今特に注目を集めている自治体の「行政コスト計算書」について、先進自治体の事例を紹介し、その本質・意義を検討します。

◇ ◇
(注1)自治省「地方公共団体の総合的な財政分析に関する調査研究会報告書」(二〇〇〇年三月)。この解説については、廣田達人「"財政分析"としてのバランスシート・自治省研究会報告を読む」地方行政(二〇〇〇年六月十二日号、時事通信社)を参照。

(注2)財政事情の説明手法に関する勉強会「国の貸借対照表」(二〇〇〇年十月)。この解説については、廣田逢人「国の貸借対照表、法制化を」日本経済新聞・経済教室(二〇〇〇年十月十六日朝刊)、同「国のバランスシートを法制化して決算監視として活用すべし」論争東洋経済(二〇〇一年一月号)を参照。

(注3)杉村章三郎『財政法〔新版〕』(一九八二年、有斐閣〕百三十三ページ。

(注4)後述する論点であるが、バランスシートを決算に位置付ける新しい制度を導入する場合について、自治省関係者(行政局行政課)は、歳入歳出決算にバランスシート等を加えた「会計決
算を制度化する場合においては、この規定〔自治令一六六条一項=筆者注〕を根拠とし、政令において規定が設けられることになると予想される」としている。柳庸夫「詳解改正地方自治法-財務」自治研究三九巻八号(昭和三十八年、良書普及会)八十九ページ。

(注5)宮元義雄,地方財務会計制度の改革と問題点』(昭和三十八年、学陽書房)八十七ページ

(注6)田中二郎「地方財務会計制度の改革に関する答申を了えて」地方財務(昭和三十七年五月、ぎょうせい)五ページ。

(注7)貸借対照表(バランスシート)を決算の添付書類として位置付ける方法もあり得る。碓井光明『要説自治体財政・財務法〔改訂版〕』(一九九九年八月、学陽書房)二百九十一ページは、「『財産に関する調書』は、自治体の創意工夫によって、追加的に充実させることは構わないので、例えば、自治体の資産・負債を評価した『貸借対照表』を加えることもできるばかりでなく、今後大いに工夫されるべきである。さらに、自治体の一〇〇%出資法人を含めた連結決算的な調書の作成も検討されるべきであろう。その場合に、資産について、取得価額方式によるのか、時価評価によるのかが大きな争点となろう。」としておられる。

(注8)杉村章三郎『財政法』一九五九年、有斐閣)三百十八~三百十九ページ。

(注9)国の一般会計における複式簿記の採用に関する臨時行政調査会の勧告としては、「現行の会計制度を複式簿記に改めることについては、なお多くの疑問を残す」とし、他方で、「補給業務・刑務所業務・公共事業等のように区分経理して、費用を把握する必要のある分野も少なくない。これらの分野については、内部的に複式経理を基
礎として費用を把握し、内部的な報告制度を整備する等効果的な管理手段を整備すべきである」としている。

◇ ◇ 
筆者紹介=廣田達人(ひろたみちと)氏。東京大学大学院法学政治学研究科修士課程修了(公法〕。専門は、国・自治体の財務会計法。主な著書は『独立行政法人の財務・会計』(二〇〇〇年
十二月、(財)行政管理研究センター)など。



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